Inversión del sujeto pasivo (ISP)
FACTURACIÓN
La inversión del sujeto pasivo es una particularidad del IVA en donde el obligado al ingreso del IVA es el receptor de la factura, y no el emisor, como dice la regla general del IVA.
Con carácter general, el sujeto pasivo del IVA es el profesional/empresario que emite una factura por la prestación de sus servicios o venta de sus bienes. En dicha factura, el profesional/empresario repercute el IVA a su cliente y, posteriormente, lo ingresa en la declaración correspondiente.
Sin embargo, en el supuesto que estamos tratando, inversión del sujeto pasivo, la norma general se ve alterada, siendo en estos casos el receptor de la factura quien tiene la obligación de ingresar dicho IVA. Viene regulado en la ley de IVA (ley 37/1992) en su artículo 84.uno.2º, 3º y 4º, donde se especifica los casos en los que aplica la inversión del sujeto pasivo y donde se establece, como característica obligatoria, que el receptor de la factura ha de ser un profesional o empresario.
¿Cuando aplica la inversión del sujeto pasivo?
Como hemos dicho, la inversión del sujeto pasivo viene regulado en el artículo 84.uno.2º, 3º y 4º, estableciéndose los casos en los que tiene lugar la ISP. Estos son:
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Cuando el emisor de la factura sea un profesional/empresario no establecido en el territorio del impuesto, aunque existen ciertas excepciones como, por ejemplo, que el receptor tampoco esté establecido en el territorio del impuesto o que se trate de entrega de bienes que estén exentas del impuesto. El caso más habitual en este precepto, son las adquisiciones intracomunitarias, donde los receptores de la factura se convierten en los sujetos pasivos del impuesto. |
| Cuando se trate de entregas de oro sin elaborar, o de productos semielaborados de oro, de ley igual o superior a 325 milésimas. |
| Cuando se trate de entregas de desechos nuevos de industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación que contengan metales o sus aleaciones. El caso más común es la venta de chatarra. |
| Cuando se trate de prestaciones de servicios que tengan como objeto derechos de emisión de gases de efecto invernadero. |
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En las siguientes entregas de inmuebles:
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| En determinadas ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, y en las cesiones de personal, siempre que la ejecución de obra tenga por objeto la urbanización de terrenos, la construcción o rehabilitación de una edificación. Es aplicable, de igual modo, en los contratos entre la contrata principal y las subcontratas. |
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En las entregas de los siguientes bienes:
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La factura con inversión del sujeto pasivo
Cuando se produce una operación que está afectada por la ISP, debemos prestar atención a las obligaciones formales a la hora de emitir la factura. Dos son las características que tiene la emisión de la factura.
Por un lado, la factura se emite sin repercutir el IVA, lo que equivale a que el total factura es igual a la base imponible de la factura.
Por otro lado, la factura debe contener una mención al precepto legal por el que se aplica la ISP, tal y como dice el artículo 84.uno.2º.
Sin embargo, que la factura no se emita con IVA, no implica que la misma no haya que incluir dichas operaciones en la declaración de IVA (modelo 303) y en el resumen anual (390). Para el emisor, en el modelo 303 se incluye en la página 3, casilla 61, como información adicional.
De igual modo, el receptor también debe incluir en su declaración dichas operaciones, autorrepercutiéndose el IVA, incluyendo la base imponible y la cuota de IVA autorrepercutida, tanto en el IVA devengado como en el IVA repercutido.
Inversión del sujeto pasivo (ISP) en ejecuciones de obra
Es probablemente el caso más habitual de la aplicación de la ISP, ya que, desde el 31 de octubre de 2012, con la inclusión del apartado f en el artículo 84.uno.2º, las ejecuciones de obra en la urbanización de terrenos, así como en la construcción de nuevas edificaciones y la rehabilitación de edificaciones, tanto para el contratista principal como para los siguientes subcontratistas aplica la inversión del sujeto pasivo.
Esto, por el volumen importante que normalmente tienen estas operaciones, tiene consecuencias importantes y que deben ser tenidas en cuenta por los empresarios.
En primer lugar, debemos tener claro qué se entiende, a efectos de la ley de IVA, por edificaciones y por rehabilitación:
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Edificaciones, a efectos de la ley de IVA, son las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, que sean susceptibles de utilizar de utilizar de forma autónoma e independiente. En particular, tienen la consideración de edificaciones las construcciones que unidas de forma permanente a otro inmueble, las siguientes: los edificios para ser utilizados como vivienda o para el desarrollo de una actividad económica; las instalaciones industriales no habitables; las plataformas para la exploración y extracción de hidrocarburos; los puertos, aeropuertos y mercados; las instalaciones recreativas y deportivas que no sean accesorias de otras edificaciones; las carreteras, vías ferroviarias, canales de navegación, y demás vías de comunicación terrestres o fluviales, así como los puentes y túneles relativos a los mismos. De igual modo, no tienen la consideración de edificaciones las obras de urbanización de terrenos; las construcciones accesorias de explotaciones agrarias; las minas, canteras, pozos de petróleo y otros lugar de de extracción de productos naturales. |
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Rehabilitación. Viene definido en el artículo 20.uno.22ºB, estableciendo dos requisitos: 1) más del 50% del coste del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas. 2) el coste total de las obras exceda del 25% del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado durante los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o del valor de mercado. |
La ISP aplica tanto en los contratos celebrados entre el promotor y el contratista, como entre el contratistas y los diferentes subcontratistas. Por lo tanto, aplica a toda la cadena de intervinientes en las ejecuciones de obra. Con esta definición, tenemos que destacar que ISP no aplica a la venta de materiales, alquileres (por ejemplo de maquinaria) y otros servicios de la obra. Sin embargo, si que aplica a aquellos subcontratistas que facturen prestaciones mixtas, es decir, venta de materiales con ejecución de obra.
Una vez dicho esto, tenemos que indicar que la aplicación de la ISP tiene, en muchos casos, una gran transcendencia en la tesorería de las empresas, ya que puede provocar tensiones de tesorería importantes. Tenemos que tener en cuenta que aquellos contratistas o subcontratistas que habitualmente realicen sus operaciones aplicando la ISP y que para la prestación de los mismos se vean obligados a la compra de materiales (por ejemplo, carpintería) van a comprar, en condiciones normales, sus materiales soportando el 21% de IVA, mientras que a la hora de emitir la factura por los trabajos ejecutados, no van a repercutir IVA, por la aplicación de la ISP.
Como consecuencia de ello, es muy probable que estas empresas tengan importantes cantidades de IVA a compensar (o devolver) que a su vez, pueden ocasionar tensiones de tesorería en la empresa. Si es este el caso, es importante valorar la opción de acogerse a la devolución mensual de IVA que, aunque tiene repercusiones en el aumento de las obligaciones con hacienda, nos puede ayudar a no tener estas tensiones de tesorería.
Para finalizar, tenemos que recordar que a la hora de emitir la factura por los trabajos realizados, debemos emitirla exenta de IVA e incluyendo la coletilla "inversión del sujeto pasivo en base al artículo 84.uno.2ºf) de la ley de IVA"
